A Transação como Forma Alternativa de Solução de Conflito em Matéria Tributária

SUMÁRIO : 1 Introdução; 2 Do Instituto da Transação;3 O Instituto da Transação no Direito Tributário; 4 Projeto de Lei de Transação em Matéria Tributária; 5 A Transação Tributária e os Princípios Constitucionais; 5.1 Princípio da Legalidade; 5.2 Princípio da Impessoalidade; 5.3 Princípio da Moralidade Administrativa;5.4 Princípio da Eficiência Administrativa; 5.5 Princípio da Indisponibilidade do Interesse Público; 6 Considerações Finais; 7 Referências.

1 Introdução

A dívida tributária inscrita em favor da União ultrapassava a cifra de R$ 900 bilhões de reais, sendo que desse total, boa parte é irrecuperável. E isto tem com causa principal o modelo atual de cobrança da dívida tributária adotado pelo Brasil, o qual tem se mostrado ineficiente e desacreditado perante a sociedade brasileira.

Tentando mudar essa realidade, o Poder Executivo encaminhou um projeto de lei ao Congresso Nacional que tem por objetivo aplicar o instituto da transação na cobrança da dívida tributária.

Nesse viés, o instituto da transação aplicado no direito tributário visa a diminuir consideravelmente a litigiosidade entre os contribuintes e a Fazenda Pública, além de viabilizar, a médio prazo, um aumento da arrecadação tributária, que retornará a sociedade brasileira na forma de políticas públicas.

Diante dessa sucinta introdução, esclareça-se que a empreitada aqui proposta consiste em analisar o instituto da transação e a sua aplicação na cobrança do crédito tributário; o anteprojeto de lei geral de transação em matéria tributária; bem como a aplicação dos princípios constitucionais nas questões de transação tributária.

2 Do Instituto da Transação

O art. 1.025 do Código Civil Brasileiro de 1916 preceituava que: “É lícito aos interessados prevenirem, ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”. Esta redação foi mantida pela o art. 840 Código Civil Brasileiro de 2002.

Sob tal enfoque, pode-se definir o instituto da transação como o contrato, acordo ou ajuste pelo qual as partes, fazendo concessões mútuas, declarando ou reconhecendo direitos, ou estabelecendo novas obrigações, previnem ou extinguem obrigações litigiosas ou duvidosas.

O tributarista Hugo de Brito Machado preleciona que: “No sentido jurídico restrito, a palavra transação reflete mais adequadamente a sua origem, posto que ela deriva do latim, de transactio , resultando da ação expressa pelo verbo transigere , que quer dizer transigir, albergando, portanto a idéia de renúncia”. (1)

Nesse mesmo sentido se manifesta o civilista Clóvis Beviláqua, ao definir a transação como sendo “um ato jurídico, pelo qual as partes, fazendo-se concessões recíprocas, extinguem obrigações litigiosas ou duvidosas”. (2)

Questão tormentosa que divide a doutrina é quanto à natureza jurídica do instituto da transação. Atualmente existem dois entendimentos: a primeira corrente entende que a transação tem natureza jurídica contratual; e a segunda corrente defende a ideia de que a transação tem natureza jurídica de uma das modalidades de extinção da obrigação.

Inobstante, prevalece o entendimento de que a transação tem natureza jurídica de contrato, haja vista tratar-se de um ato jurídico bilateral. Por oportuno, cabe esclarecer que, anteriormente, pelo Código Civil de 1916, a transação tinha natureza jurídica de meio de extinção da obrigação (3). Assim, foi somente com a entrada em vigor da Lei nº 10.406/2002 (novo Código Civil Brasileiro) que passou a prevalecer o entendimento de que a transação tem natureza jurídica de contrato (4).

Nessa perspectiva, cumpre trazer à baila os ensinamentos de Pontes de Miranda, para quem, o instituto da transação é um: “Negócio jurídico bilateral, em que duas ou mais pessoas acordam em concessões recíprocas, como o propósito de pôr termo à controvérsia sobre determinada ou determinadas relações jurídicas, seu conteúdo, extensão, validade ou eficácia”. (5)

Assim, pode-se dizer que o instituto da transação tem natureza jurídica de contrato, bem como as seguintes características: (i) acordo entre as partes; (ii) intenção de por fim a um litígio existente; e (iii) a existência de concessões mútuas pelas partes envolvidas.

É um acordo de vontade entre as partes por se tratar de um negócio jurídico bilateral. Ou seja, a transação se constitui em um pacto firmado pelas partes conflitantes, as quais divergem com relação à obrigação existentes entre si.

A transação deve ter por objetivo por fim a um litígio existente em as partes. Conforme assevera Manoel Ignácio Carvalho de Mendonça, a transação não tem por finalidade criar qualquer tipo de obrigação, nem a de substituir ou tomar o lugar de uma que se extingue, mas sim, extinguir uma obrigação existente. (6)

É necessária a existência de concessões recíprocas para que seja possível aplicar-se o instituto da transação. Assim, as partes envolvidas no conflito devem ceder parte dos seus direitos para que haja de fato uma transação.

Caso contrário, não estaríamos diante de uma transação, mas sim, de uma doação, de dação em pagamento ou de remissão, conforme o caso. Entretanto, há que se esclarecer que para existência da transação não é necessário que as concessões apresentadas pelos envolvidos sejam iguais ou equivalentes.

Com esse mesmo entendimento, manifesta-se Manoel Ignácio Carvalho de Mendonça, quando afirma que:

As concessões recíprocas das partes não implicam proporcionalidade no dado, retido, ou prometido. Ellas podem consistir em satisfazer-se em parte a razão do litigio ou duvida, ou renuncial-a; reconhecel-a em parte e noutra não; em renuncial-a ou satisfazel-a in totum , uma vez que haja reciprocidade.

Ordinariamente, si não sempre, as concessões contêm renuncia, desistencia de direitos, córtes em pretenções, como meios de poderem as partes chegar a um acordo. Si tal renuncia não tem o carater de reciprocidade, ou ha doação, ou ha remissão de divida; nunca, porém, transação. Renuncia sem recompensa não é transacção; é liberdade.

Noutras palavras, a reciprocidade não é apenas a presença de suas concessões contrapostas. Deve-se ter presente em mente que uma é causa da outra e vice-versa. Todavia, essa reciprocidade, de acordo com a lição de Manoel Ignácio Carvalho de Mendonça, não implica, necessariamente, em proporcionalidade.

Por fim, cumpre registrar que o instituo da transação na cria novo direito e nem declara ou reconhece os direitos pré-existentes. Ademais, depende de forma pré-estabelecida para ter eficácia e validade, bem como pode ser realizada através de escritura pública ou por termo nos autos de um processo judicial e somente pode tratar de direitos patrimoniais (7).

3 O Instituto da Transação no Direito Tributário

A transação é um instituto eminentemente do Direito Privado. Internamente é tratada no âmbito no Direito Civil, mais precisamente no art. 840 e seguintes do Código Civil Brasileiro de 2002. Todavia, o instituto da transação também tem previsão legal no Direito Público, tipificado no Código Tributário Nacional como uma das causas extintivas do crédito tributário.

O art. 156, inciso III, do Código Tributário Nacional dispõe que a transação extingue o crédito tributário. Mais adiante, o art. 171 do Código Tributário Nacional estabelece que: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüentemente extinção do crédito tributário”. E mais, no seu parágrafo único assevera que: “A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.

De acordo com Carlos Valder do Nascimento:

O vocábulo transação é tomado aqui na acepção jurídica pelo Código Tributário Nacional. Portanto, não é empregado no sentido vulgar a caracterizar negócio de qualquer natureza. É sempre acionado com o objetivo de prevenir ou terminar litígios mediante concessões recíprocas entre os sujeitos da relação jurídica tributária. (8)

Na esteira desse raciocínio, cabe citar a posição do jurista Yoshiaki Ichihara, o qual leciona que a finalidade da transação é facilitar a extinção do crédito tributário. O que, segundo ele, pode vulgarmente ser chamado de “acordo”.

Nesta conjuntura, pode-se dizer que a transação tributária prevista no Código Tributário Nacional tem as seguintes características: (i) existência de lei autorizativa; (ii) condições estabelecidas na lei; (iii) existência de concessões mútuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária; (iv) terminação ou fim do litígio; (v) extinção do crédito tributário; e (vi) indicação pela lei da autoridade competente para autorizar a transação.

Em primeiro lugar, a transação tributária somente poderá ser efetivada caso exista lei autorizativa (9). Deveras, o instituto da transação tributária se submete ao subprincípio da reserva da lei tributária (art. 97 do CTN), consectário do princípio da legalidade, que decorre do valor supraconstitucional da "segurança jurídica".

Sob tal enfoque, o Procurador da Fazenda Nacional Aldemiro Araújo Castro exarou parecer quanto à necessidade de lei especifica que autorize a realização de transação tributária pela Fazenda Pública, nos seguintes termos:

A lei da entidade tributante, autorizadora da transação, e não a simples previsão genérica do CTN, é considerada pacificamente pela doutrina e jurisprudência como condição inafastável de validade dos acordos realizados. A própria indisponibilidade do interesse público pelo administrador, viga-mestra do direito administrativo, corrobora a necessidade da lei especificada. (10)

Com esse mesmo entendimento, manifesta-se Paulo de Barros Carvalho, ao versar sobre o instituto da transação em matéria tributária, quando afirma que: "O princípio da indisponibilidade dos bens públicos impõe seja necessária previsão normativa para que a autoridade competente possa entrar no regime de concessões mútuas, que é da essência da transação”. (11)

De outra parte, a doutrina encontra-se divida quanto à necessidade de ser a lei autorizativa: a) lei complementar; ou b) lei ordinária.

Os críticos do projeto de lei de transação tributária defendem a tese de que a lei autorizativa deve ser veiculada através de lei complementar e não por meio de lei ordinária. Asseveram que para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, faz-se necessário, fazê-la através de lei complementar, nos termos do art. 146, inciso III, da Constituição Federal.

Lado outro existe aqueles que defendem a tese de que esta lei pode ser tanto ordinária quanto complementar. Contudo, sentenciam que existe a obrigatoriedade de edição desta lei autorizativa, haja vista a indisponibilidade do crédito tributário para o agente público. Ou seja, a validade da transação tributária fica na dependência de autorização legislativa, haja vista que a Administração Pública somente pode fazer aquilo que a lei permite, nada mais.

Em segundo lugar, as condições para a realização da transação tributária devem ser estabelecidas em lei. Nesse sentido se manifestou o renomado tributarista Aliomar Baleeiro, pontificando que: “A autoridade só pode celebrá-la, com relativo discricionarismo administrativo, na apreciação das condições, conveniências e oportunidades que a lei lho faculta e dentro dos limites e requisitos por ela fixados”. (12)

Em terceiro lugar, a transação requer a existência de concessões mútuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária. Noutras palavras, o contribuinte desiste de discutir administrativamente ou judicialmente o débito tributário e se dispõe a pagá-lo nas condições e termos propostos pela Fazenda Pública. Lado outro, o Estado renuncia parcialmente ao direito de receber seus créditos na integralidade.

Em quarto lugar, a transação tributária deve terminar ou por fim ao litígio. Nesse sentido, vale destacar que a transação tributária somente é admitida para por fim ao litígio, diferente do que acontece no âmbito do direito privado, onde pode ocorrer transação preventiva ou extintiva do litígio.

Nesse sentido se manifesta o insigne tributarista Paulo de Barros Carvalho, aduzindo que: “Ao contrário do que sucede no direito civil, em que a transação tanto previne como termina o litígio, nos quadrantes do direito tributário só se admite a transação terminativa. Há de existir litígio para que as partes, compondo seus mútuos interesses, transijam”. (13)

Em quinto lugar, a transação tributária importa sempre a extinção do crédito tributário. Conforme enfatiza Ricardo Lobo Torres, o requisito essencial da transação tributária é a existência de direitos duvidosos ou relações jurídicas subjetivamente incertas, revelando-se necessária a reciprocidade de concessões para se pôr fim à controvérsia e consequentemente extinguir o crédito tributário. (14)

Por último, tem-se que caberá a lei dizer qual autoridade será competente para autorizar a transação tributária. Isso se faz necessário tendo em vista que a Administração Pública deve se pautar em suas relações pelos princípios da indisponibilidade e supremacia do interesse público.

Nessa perspectiva, ilustrativas são as palavras de José Jayme de Macedo Oliveira ao dispor que a transação tributária é hipótese especialíssima, tanto é assim que a lei tem que indicar a autoridade competente para firmá-la. (15)

Em suma, pode-se dizer que a transação tributária é um dos meios existentes para extinção do crédito tributário. Isto é, trata-se de um acordo de vontades entre as partes envolvidas, permitido somente através de lei, no qual a Fazenda Pública credora e o devedor realizam concessões mútuas com a finalidade de terminarem o litígio.

4 Projeto de Lei de Transação em Matéria Tributária

No dia 20 de abril de 2009, o Poder Executivo Federal enviou à Câmara dos Deputados projeto de Lei que trata da Lei Geral de Transação Tributária, autuado sob o nº 5.082/2009.

Segundo o Governo Federal, este instrumento constituirá uma nova forma de relação entre a administração tributária e os contribuintes, por meio de uma aplicação mais homogênea da legislação tributária e o entendimento direto entre as partes.

Além disso, este instrumento viabilizará uma execução mais rápida, eficaz e eficiente do crédito tributário, em cujas fases administrativa e judicial, consomem-se, em média 16 (dezesseis) anos.

Assim, a aplicação do instituto da transação em matéria tributária tem por finalidade possibilitar a terminação de litígios e otimizar a arrecadação de tributos e consequentemente extinguir o crédito tributário ainda na fase administrativa.

O projeto de lei de transação em matéria tributária prevê as seguintes modalidades: (i) transação administrativa; (ii) conciliação em processo judicial; (iii) transação judicial no caso de insolvência tributária; (iv) transação por recuperação tributária; (v) transação por adesão; e (vi) termo de prevenção de conflitos tributários.

Aqueles que defendem a posição de perfeitamente legal e constitucional a aplicação do instituto da transação em matéria tributária sustentam que:

a) O projeto de lei de transação tributária tem previsão autorizativa no Código Tributário Nacional, bem como vai ao encontro do princípio constitucional a eficiência da Administração Pública, no qual se inclui a administração tributária. (16)

b) O instituto da transação em matéria tributária propicia maior “maleabilidade” ou confere certa discricionariedade à Administração Pública para compor ou solucionar conflitos e possibilita maior eficácia no que pertine à satisfação do crédito tributário, respeitando sempre o interesse público. (17)

c) A celebração da transação tributária, na esfera judicial ou extrajudicial, é melhor do que a rigidez de uma decisão judicial, que muitas vezes não reflete a melhor técnica tributária ou é imprecisa, ou quando vem a ser prolatada a prestação jurisdicional, não é mais eficaz ou de difícil execução. (18)

d) A morosidade na resolução dos litígios tributários produz graves distorções nos mercados, sendo profundamente danoso para a livre concorrência. As sociedades empresárias que honram pontualmente suas obrigações fiscais vêem-se, muitas vezes, na contingência de concorrer com outras que protraem no tempo o pagamento de tributos, por meio de discussões administrativas e judiciais meramente protelatórias. (19)

De outra parte, tem-se uma corrente contrária a aplicação do instituto da transação em matéria tributária que é capitaneada pelo Unifisco (20). Estes sustentam que o instituto da transação aplicada em matéria tributária ofende os princípios da supremacia e da indisponibilidade do interesse publico, da eficiência administrativa, da segurança jurídica, da impessoalidade e da discricionariedade.

Inclusive, houve solicitação de parecer por parte da Unifisco aos tributaristas Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo (21) a respeito dos projetos de leis ordinária e complementar que tratam da transação em matéria tributária. Por oportuno, segue abaixo as perguntas e respostas fornecidas pelos paraceristas:

1ª Pergunta – A ampliação do instituto da transação em matéria tributária é compatível com os ditames do art. 37 da Constituição Federal, especialmente com o primado da impessoalidade?

Resposta: Não. A ampliação do instituto da transação confere à Administração poder discricionário que lhe permitirá tratar o contribuinte em razão de circunstâncias pessoais, o que está expressamente vedado.

2ª Pergunta – O instituto da transação tributária é compatível com a definição legal de tributo, albergada pelo art. 3º do Código Tributário Nacional, especialmente no que esse dispositivo estabelece que o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada?

Resposta: Evidentemente não. Com o instituto da transação tributária, como está nos projetos em exame neste parecer, a autoridade administrativa poderá agir com “maleabilidade”. O Tributo deixará de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada e a discricionariedade conferida à Administração Tributária, além de ser contrária ao princípio da legalidade, dá espaço para a prática de corrupção que agride o interesse público. Essa “maleabilidade”, ainda que não seja utilizada para a prática de corrupção, poderá transformar o tributo em instrumento político, com a redução de ônus em troca de apoio ao governo.

3ª Pergunta – O instituto da transação tributária ofende ao primado da indisponibilidade do interesse público?

Resposta: Sim. O interesse público não se confunde com interesse do governante, nem com o próprio interesse da Administração Tributária. Aliás, o mais legítimo interesse público consiste precisamente na obediência à lei como instrumento da harmonia social e da segurança jurídica.

4ª Pergunta – O Projeto de Lei Complementar nº 469/09, que altera o Código Tributário Nacional para ampliar o âmbito da transação em matéria tributária, é compatível com os princípios constitucionais, em especial com o princípio da isonomia?

Resposta: Não. A ampliação do âmbito da transação em matéria tributária é flagrantemente incompatível com o princípio da legalidade e na prática poderá implicar graves lesões ao princípio da isonomia, porque a “maleabilidade” a que se referem os defensores dessa ampliação permitirá à Administração Tributária tratar os contribuintes desigualmente, em razão de conveniências do momento, vale dizer, transformando o tributo em verdadeiro instrumento político.

5ª Pergunta – O Projeto de Lei nº 5.082/09, que institui a denominada Lei Geral de Transações fere os princípios constitucionais, em especial o princípio da isonomia?

Resposta: Sim. A transação, por sua própria natureza, envolve concessões de ambas as partes na relação jurídica obrigacional. Qualquer concessão que a Fazenda Pública venha a fazer estará concedendo ao contribuinte em favor do qual transige, um tratamento diferenciado, quer dizer, tratamento desigual.

Noutro giro, o Procurador da Fazenda Nacional Arnaldo Sampaio de Morais Godoy rebate as críticas ao Projeto de Lei de Transação em Matéria Tributária aduzindo que:

(...)

O acompanhamento das manifestações dos críticos do projeto pode revelar que há quatro fantasmas quer ondam as discussões sobre o referido projeto de transação. Refiro-me, explicitamente, à escravidão para com o passado, à falta de imaginação institucional, a uma certa monoglossia crônica, bem como a uma cultura patologicamente macunaímica, que tem como a idéia de que seríamos sistematicamente corruptos.

(...)

A falta de imaginação institucional do alegre coro avança a ponto de que se esqueça que transação é circunstância já prevista no Código Tributário Nacional. Refiro-me ao art. 171, que dispõe que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, implique em término do litígio e consequente extinção do crédito tributário. É dessa lei que o projeto trata. Como diria Gilberto Amado, é difícil achar um brasileiro capaz de ligar causa e efeito. É essa falta de imaginação institucional que nos mantém prisioneiros de um custo de aquiescência que consome energias empresariais, que Roberto Campos diria gastas na engenharia da evasão. A transação tributária poderia acenar com a possibilidade de que discussões entre fisco e contribuinte fossem estancadas na própria administração. Poderia se evitar a judicialização. Poderia haver um maior diálogo entre o fisco e o contribuinte. Dessa angústia já compartilhava Rubens Gomes de Sousa, que em carta a Aliomar Baleeiro, datada de 25 de setembro de 1944, já colocava a sobrecarga do judiciário na ordem do dia. A adeão principiológica do modelo de transação à veracidade, lealdade, boa-fé, confiança, colaboração e celeridade é fundamento pragmático que formata um escudo que nos defende contra aqueles para quem princípios são guarda-roupas nos quais cabem todas as fantasias.

A transação, em princípio, repele qualquer negociação do montante do tributo devido. Bem entendido, a transação poderá dispor somente sobre multas, de mora e de ofício, juros de mora, encargos de sucumbência e demais encargos de natureza pecuniária, bem como valores oferecidos em garantia. A transação é modelo conhecido na Espanha (reclamaciones economico-administrativas), na Itália (accertamento con adesione, que substitui o concordato tributario), na Alemanha, onde a Tatsächliche Verständigung suscita acordo sobre os fatos. Nos Estados Unidos da América há os acordos conclusivos (close agreements) e as promessas de compromisso (offerts in compromise). Como observou José Casalta Nabais, “(...) os países mais progressivos, com o estado de direito estabilizado há centenas ou várias dezenas de anos, solucionam a maior parte dos litígios, incluindo os que surgem no agitado domínio do direito dos impostos, em sede administrativa (lato sensu)”.

O projeto de transação ameaçaria eventual e imaginário advogado de plantão que poderia ganhar a vida na exploração da miríade de alternativas que a litigância oferece. Reporto-me ao filoxera social, na deliciosa imagem de Monteiro Lobato. O projeto de transação, no entanto, quebra o tédio das discussões analíticas, entoadas por oradores que se disfarçam de lógicos, e que esquecem que o direito é menos lógica do que experiência, e que vivem no frustrante debate entre os limites da lei complementar e da lei ordinária. Faz exatamente 20 anos que não passam disso. É hora de mudar. O projeto de transação inova, avança, desafia, instiga. É talvez por isso que assusta. E é justamente por isso que revela nossos medos, angústias e fraquezas. E que nos torna tão agressivos em momento que exige esforço único para o fortalecimento das instituições democráticas, centradas no diálogo e na confiança. (22)

Em suma, a possibilidade de aplicação do instituto da transação em matéria tributária vem trazendo debates acalorados, e isso é bom, haja vista que aprimora o projeto de lei ou em caso extremo pode resultar em sua rejeição. Inobstante, registre-se que o próprio fato de desafogamento do Poder Judiciário já justificaria os estudos a respeito da aplicação do instituto da transação em matéria tributária. Cabe Lembrar que justiça tardia não passa de “arrematada injustiça”, nas palavras de Ruy Barbosa.

5 A Transação Tributária e os Princípios Constitucionais

Nesse momento cumpre analisar o projeto de Lei Geral de Transação Tributária em face dos princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade e eficiência previstos expressamente no art. 37 da Constituição Federal e aplicados à Administração Tributária.

5.1 Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, sendo a expressão máxima do Estado Democrático de Direito, bem como garantia de que a sociedade não está presa à vontade particular daqueles que a governam, mas somente das leis.

Sob tal enfoque, Hely Lopes Meirelles assevera que: “Na Administração Pública não há liberdade nem vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo o que a lei não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza”. (23)

O administrador público é mero executor da Lei. Esta é ato normativo genérico, impessoal, abstrato, e o administrador a transforma em atos administrativos concretos, materiais.

Nesse sentido, o art. 171 do Código Tributário Nacional estabelece que: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüentemente extinção do crédito tributário”.

Assim, num primeiro momento não presenciamos qualquer ofensa ao princípio constitucional da legalidade pelo fato da aplicação do instituto da transação em matéria tributária, haja vista que, o projeto de lei pretende dar efetividade ao que está previsto no art. 171 do CTN.

5.2 Princípio da Impessoalidade

O princípio da impessoalidade possui duas conotações, quais sejam: a primeira que decorre do princípio a igualdade ou isonomia; e o a segunda que decorre da própria atuação da Administração Pública.

Numa primeira leitura deste princípio, requer-se que no desempenho das funções públicas o tratamento seja indistinto entre todos os administrados. Noutro giro, a segunda leitura do princípio da impessoalidade assevera que não é a pessoa do administrador que atua, mas sim o próprio Estado.

Nesse viés, o princípio da impessoalidade visa à neutralidade e a objetividade das atividades administrativas no regime político, que tem como objetivo principal o interesse público. Este princípio traz consigo a ausência de marcas pessoais e particulares correspondentes ao administrador que esteja no exercício da atividade administrativa.

A pessoa política é o Estado, e as pessoas que compõem a Administração Pública exercem suas atividades voltadas ao interesse público e não pessoal. O princípio da impessoalidade proíbe o subjetivismo.

Celso Antônio Bandeira de Mello discorre sobre o princípio da impessoalidade nos seguintes termos:

Nele se traduz a idéia de que Administração tem que tratar a todos os administrados sem discriminações, benéficas ou detrimentosas. Nem favoritismo nem perseguições são toleráveis. Simpatias ou animosidades pessoais, políticas ou ideológicas não podem interferir na atuação administrativa e muito menos interesses sectários, de facções ou grupos de qualquer espécie. O Princípio em causa não é senão o próprio princípio da igualdade ou isonomia. (24)

Portanto, conclui-se que na aplicação do instituto da transação em matéria tributária deve o administrador público estrita obediência ao princípio constitucional da impessoalidade.

5.3 Princípio da Moralidade Administrativa

O princípio da moralidade assevera que o administrador público tem que ter um comportamento ético e jurídico adequado. Este princípio esta associado à honestidade. Veda condutas eticamente inaceitáveis e transgressoras do senso moral da sociedade, a ponto de não comportarem condescendência.

A moralidade administrativa abrange padrões objetivos de condutas exigíveis do administrador público, independentemente, da legalidade e das efetivas intenções dos agentes públicos.

Neste sentido, cabe trazer à baila decisão do Supremo Tribunal Federal proferida na Ação Direta de Inconstitucionalidade de nº 2.661, conforme transcrição abaixo:

A atividade estatal, qualquer que seja o domínio institucional de sua incidência, está necessariamente subordinada à observância de parâmetros ético jurídicos que se refletem na consagração constitucional do princípio da moralidade administrativa. Esse postulado fundamental, que rege a atuação do Poder Público, confere substância e dá expressão a uma pauta de valores éticos sobre os quais se funda a ordem positiva do Estado. O princípio constitucional da moralidade administrativa, ao impor limitações ao exercício do poder estatal, legitima o controle jurisdicional de todos os atos do Poder Público que transgridam os valores éticos que devem pautar o comportamento dos agentes e órgãos governamentais. (25)

Assim, a moralidade administrativa compreende o tipo de comportamento que os administrados esperam da administração pública para a consecução de fins de interesse coletivo, segundo uma comunidade moral de valores.

Conclui-se que a moralidade, sendo princípio constitucional, envolve juízo tanto de legalidade formal quanto de legitimidade formulado com base na tábua de valores socialmente vigentes, ao que deve estar atento o agente administrativo no exercício de sua atividade, inclusive, os agentes públicos responsáveis pela aplicação do instituto da transação em matéria tributária.

5.4 Princípio da Eficiência Administrativa

O princípio da eficiência estabelece que toda ação administrativa tem que ser de bom atendimento, rapidez, urbanidade, segurança, transparente, neutro e sem burocracia, sempre visando a qualidade. O contribuinte, que paga a conta da Administração Pública, tem o direito de que essa administração seja eficiente, ou seja, tem o direito de exigir um retorno equivalente ao que pagou, sob a forma de tributos.

A Administração Pública deve atender o cidadão na exata medida de sua necessidade, com agilidade, mediante adequada organização interna e ótimo aproveitamento dos recursos disponíveis, evitando desperdícios e garantindo uma maior rentabilidade social.

Conforme lição lapidar de Kildare Gonçalves Carvalho:

O princípio da eficiência foi introduzido pela Emenda Constitucional n° 19/ 98. Relacionasse com as normas da boa administração no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores, deve concretizar suas atividades com vistas a extrair o maior número possível de efeitos positivos ao administrado, sopesando a relação custo benefício, buscando a excelência de recursos, enfim, dotando de maior eficácia possível as ações do Estado. (26)

Consoante a lição da irreparável professora Maria Sylvia Di Pietro, o princípio da eficiência apresenta dupla necessidade: 1. Relativamente à forma de atuação do agente público, esperasse o melhor desempenho possível de suas atribuições, a fim de obter os melhores resultados? 2. Quanto ao modo de organizar, estruturar e disciplinar a Administração Pública, exigisse que este seja o mais racional possível, no intuito de alcançar melhores resultados na prestação dos serviços públicos. (27)

Enfim, o princípio da eficiência tem o condão de informar a Administração Pública, visando aperfeiçoar os serviços e as atividades prestados, buscando otimizar os resultados e atender o interesse público com maiores índices de adequação, eficácia e satisfação.

5.5 Princípio da Indisponibilidade do Interesse Público

Outro princípio de suma importância é o princípio da indisponibilidade dos interesses públicos pela Administração. Nesse sentido, a indisponibilidade dos interesses públicos significa que sendo interesses próprios da coletividade, não se encontram à livre disposição de quem quer que seja, nem mesmo da própria Administração Pública ou de seus dirigentes máximos. Trata-se de interesses em relação aos quais incumbe apenas curá-los, no sentido de cuidar de tais interesses.

Este princípio afirma que o administrador não pode dispor livremente do interesse público, pois não representa seus próprios interesses quando atua, devendo assim agir segundo os estritos limites impostos pela lei. O Administrador é mero gestor da coisa pública, não tem disponibilidade sobre os interesses confiados à sua guarda e realização.

Nesta perspectiva, cumpre-nos citar a lição do mestre Celso Antônio Bandeira de Mello, o qual entende que:

A indisponibilidade dos interesses públicos significa que, sendo interesses qualificados como próprios da coletividade – internos ao setor público -, não se encontram à livre disposição de quem quer que seja por inapropriáveis. O próprio órgão administrativo que os representa não tem disponibilidade sobre eles, no sentido de que lhe incumbe apenas curá-los – o que é também um dever – na estrita conformidade do que predispuser a intentio legis . (28)

A aplicação deste princípio traz algumas consequências para Administração Pública, quais sejam: (i) poderes administrativos (segundo Celso Antônio Bandeira de Mello trata-se de um dever-poder); (ii) impossibilidade de renunciar competências atribuídas por lei; e (iii) inalienabilidade dos direitos concernentes a interesses públicos.

Via de regra, os interesses públicos e os direitos a eles associados são indisponíveis, de forma que, em geral, não podem ser submetidos à transação. Para que um interesse público venha a tornar-se disponível é necessária uma manifestação legal neste sentido, sendo que apenas os interesses públicos secundários (ou derivados) poderão ser considerados disponíveis. Destacamos, a respeito, o comentário de Diogo de Figueiredo Moreira Neto:

A indisponibilidade absoluta é a regra, pois os interesses públicos, referidos à sociedade como um todo, não podem ser negociados senão pelas vias políticas de estrita previsão constitucional. A indisponibilidade relativa é a exceção, recaindo sobre interesses públicos derivados, referidos às pessoas jurídicas que os administram e que, por esse motivo, necessitam de autorização constitucional genérica e, por vezes de autorização legal.

Em outros termos e mais sinteticamente: está-se diante de duas categorias de interesses públicos, os primários e os secundários (ou derivados), sendo que os primeiros são indisponíveis e o regime público é indispensável, ao passo que os segundos têm natureza instrumental, existindo para que os primeiros sejam satisfeitos e resolvem-se em relações patrimoniais e, por isso, tornaram-se disponíveis na forma da lei, não importando sob que regime.”

De acordo com a “teoria dos fins” ou “teoria da finalidade pública”, determinadas atividades da Administração visam à consecução de finalidades primárias do Estado, enquanto outras atividades são meramente instrumentais para a consecução de referidas finalidades. Essa teoria fundamenta-se, ainda, na distinção entre “atos de império” e “atos de gestão”. Segundo o saudoso Hely Lopes Meirelles, os atos de império são aqueles praticados pela Administração com supremacia sobre as demais partes envolvidas, sendo que no caso dos atos de gestão a Administração está no mesmo patamar das outras partes.

Os atos de império visam à consecução de finalidades primárias do Estado e, conseqüentemente, os direitos da Administração a eles relacionados são absolutamente indisponíveis. Os direitos da Administração decorrentes ou relacionados a atos de gestão, por sua vez, são relativamente indisponíveis e, portanto, podem se tornar disponíveis via autorização legal.

É razoável considerar que a autorização legal específica contida no projeto de lei de transação tributária que disciplinará a aplicação do instituto da transação em matéria tributária supre a exigência de previsão legal afastando a presunção geral de indisponibilidade dos interesses da Administração Pública.

6 Considerações Finais

Face ao exposto, podemos concluir que a aplicação do instituto da transação em matéria tributária consiste em um acordo envolvendo a Fazenda Pública e o contribuinte, que tem por objetivo por fim ao litígio, extinguindo o crédito tributário, nos estritos termos em que ficar definido em lei.

A efetiva utilização da transação em matéria tributária poderá trazer muitos efeitos positivos para sociedade em geral. A saber: (i) aliviar a sobrecarga a que vem sendo submetido o Poder Judiciário; (ii) diminuição na procura pelas instâncias administrativas de julgamento; (iii) diminuição da litigiosidade na aplicação da legislação tributária; (iv) favorecer uma maior eficiência na arrecadação dos tributos; e (v) aumentar o cumprimento voluntário das obrigações tributárias.

Todavia, na aplicação do instituto da transação em matéria tributária devem ser obrigatoriamente observados e cumpridos os princípios constitucionais da Legalidade, da Impessoalidade, da Moralidade, da Eficiência e da Indisponibilidade do Interesse Público.

Enfim, a aplicação do instituto jurídico da transação, que tem por fundamento o princípio constitucional implícito da praticabilidade na tributação, permitirá uma atuação mais transparente, célere e eficiente da Administração Tributária. Decerto que o referido instituto não se revela como um remédio para todos os males, mas apenas mais uma possibilidade a ser considerada, devendo se aplicada com cautela e sob os ditames legais e constitucionais.

7 Referências

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______. Ministério da Fazenda. Exposição de motivos nº 78, de 21 de maio de 2008 . Submete, em anexo, o anteprojeto de lei da Lei Geral de Transação em Matéria Tributária ao Excelentíssimo Senhor Presidente da República.

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Notas:

(1) MACHADO, Hugo de Brito. A transação no direito tributário. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 75, p. 60, dez. 2001.

(2) BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. 10 ed. Rio de Janeiro: Editora Paulo de Azevedo Ltda., 1955, v. 4. p. 144.

(3) Nesse sentido, Clóvis Beviláqua asseverava que: “Para o Código Civil, a transação não é, propriamente, um contrato. Ainda que a lição da maioria dos Códigos seja em sentido contrário, o certo é que o momento preponderante da transação é o extintivo da obrigação”. Ibidem, p. 144.

(4) Conforme Carlos Alberto Dabus Maluf, o Código Civil Francês, Italiano, Espanhol, Português e Alemão tipificam a transação como sendo um contrato. MALUF, Carlos Alberto Dabus. A transação no direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 23.

(5) MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. 3. ed. São Paulo: RT, 1971. v. 25. p. 117.

(6) MENDONÇA, Manoel Ignácio Carvalho de. Doutrina e prática: das obrigações ou tratado geral dos direitos de crédito. Curityba: Typ. e Lith. a vapor Imp. Paranaense, 1908. p. 463.

(7) Nesse sentido se manifesta Clóvis Beviláqua, ao esclarecer que: “Não é lícito transigir sobre questões relativas ao estado das pessoas, legitimidade do matrimônio, pátrio poder, relações pessoais entre os cônjuges, filiação. As vantagens, porém, oriundas dessas relações, desde que sejam de ordem patrimonial, pode ser objeto de transação”. BEVILÁQUA, Clóvis. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil comentado. 10 ed. Rio de Janeiro: Editora Paulo de Azevedo Ltda., 1955, v. 4. p. 153.

(8) NASCIMENTO, Carlos Valder do. Comentários ao código tributário nacional. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

(9) ACORDO CELEBRADO ENTRE AS PARTES. AUSÊNCIA DE LEI MUNICIPAL DISCIPLINADORA DO INSTITUTO DA TRANSAÇÃO NA ESFERA JURISDICIONAL DO MUNICÍPIO. INVALIDADE. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, PELA NATUREZA, CONSTITUI BEM INDISPONÍVEL POR PARTE DOS AGENTES ADMINISTRATIVOS E POLÍTICOS, NÃO PODENDO, POR ISSO, NA AUSÊNCIA DE LEI MUNICIPAL DE CARÁTER GERAL OU ESPECÍFICO, SER OBJETO DE TRANSAÇÃO E, BEM ASSIM, OS ÔNUS DECORRENTES DA SUCUMBÊNCIA, COM BASE EM DECISÃO TRANSITADA EM JULGADO. (TARS. 1ª Câmara Cível. Unânime. Apelação Cível nº 194019311. Rel. Juiz SALVADOR HORÁCIO VIZZOTTO. Em 31.05.94)

(10) CASTRO, Aldemiro Araujo. N O T A PGFN/PFN-AL/Nº 02/97-AAC. Disponível em: < http://www.aldemario.adv.br/artigo1.htm>. Acesso em: 27 set. 2009.

(11) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 461.

(12) BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986. p. 575.

(13) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 461-462.

(14) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 298

(15) OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 486.

(16) MARTINS FILHO, Luiz Dias; ADAMS, Luis Inácio Lucena. A transação no Código Tributário Nacional (CTN) e as novas propostas de lei autorizativa. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco. Transação e arbitragem no âmbito tributário. Belo Horizonte: Fórum, 2008. p. 23.

(17) Ibidem, p. 28.

(18) Ibidem, p. 28.

(19) Ibidem, p. 37.

(20) Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal.

(21) MACHADO, Hugo de Brito; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Transação em matéria tributária. Limites. Inconstitucionalidades. Fortaleza, 20 ago. 2009. Disponível em:< www.sindifisconacional.org.br/mod_download.php?id>. Acesso em: 27 set. 2009.

(22) GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. A transação tributária e seus descontentes. Valor Econômico, 08 out. 2008. Disponível em: < http://www3.pgfn.gov.br/assesssoria-de-comunicacao/Entrevistas/a-transacao tributaria-e-seus-descontentes/>. Acesso em: 27 set. 2009.

(23) MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2000. p. 82.

(24) MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 100.

(25) BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 2.661, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 05/06/2002, publicado no DJ de 23/08/2002. Disponível em: . Acesso em: 25 out. 2009.

(26) CARVALHO, Kildare Gonçalves. Direito constitucional didático. 8. ed. Belo Horizonte: Del Rey, 2002. p 303.

(27) DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 10. ed. São Paulo: Atlas, 1998. p. 73-74.

(28) MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 45.

Texto confeccionado por
(1)Cidinei Bogo Chatt

Atuações e qualificações
(1)Procurador da Fazenda Nacional. Mestrando da Universidade Regional Integrada do Alto Uruguai e das Missões - URI.

Bibliografia:

CHATT, Cidinei Bogo. A Transação como Forma Alternativa de Solução de Conflito em Matéria Tributária. Universo Jurídico, Juiz de Fora, ano XI, 03 de set. de 2010.
Disponivel em: < http://uj.novaprolink.com.br/doutrina/7149/A_Transacao_como_Forma_Alternativa_de_Solucao_de_Conflito_em_Materia_Tributaria >. Acesso em: 09 de fev. de 2012.