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ISSN 2177-028X
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Imunidade Tributária de Templos de Qualquer Culto. Vedação de Instituição de Impostos sob o Patrimônio Renda e Serviços Relacionados com as Finalidades Essenciais das Entidades

A Constituição Federal atribuiu á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o poder de tributar. No entanto, o seu exercício não se faz de modo absoluto; atribui-se a cada uma das pessoas jurídicas de direito público, parcela de competência para dispor sobre determinadas matérias. Essas restrições chamam-se de limitações do poder de tributar.

A imunidade é, por seus efeitos, uma limitação constitucional ao poder de tributar. Há, ainda, no texto constitucional, de modo não exaustivo, outras limitações: princípio da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da vedação do confisco, etc.

Registre-se o ensinamento de Roque Antônio Carrazza:

“A expressão imunidade tributária tem duas acepções.

Uma, ampla, dignificando a incompetência da pessoa política para tributar: a) pessoas que realizam fatos que estão fora das fronteiras do seu campo tributário; b) sem a observância dos princípios constitucionais tributários, que formam o chamado estatuto do contribuinte; c) com efeito de confisco; d) de modo a estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens (salvo o hipótese do pedágio); e) afrontando o princípio da uniformidade geográfica; e) fazendo tábua rasa do princípio da não-discriminação tributária em razão da origem ou do destino dos bens.

E, outra, restrita, aplicável às normas constitucionais que, de modo expresso declararam ser vedado às pessoas políticas tributárias determinadas pessoas, que pela natureza jurídica que possuem, quer pelo tipo de atividade que desempenham, quer, finalmente porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.

Em sua acepção ampla, a expressão ''''''''imunidade tributária'''''''' alcança quaisquer tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Em sua acepção restrita, apenas os impostos.” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 16ª edição revista, ampliada e atualizada até a EC nº 31/2000, Malheiros Editores, 2001, p. 600-601).

Dele não diverge Hugo de Brito Machado:

“Imunidade é o obstáculo decorrente da regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária.

Há quem afirme, é certo, que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta. Se toda atribuição de competência importa uma limitação e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária, resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência.

OImportante é notar que a regra da imunidade estabelece exceção. A Constituição define o âmbito do tributo, vale dizer, o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação. A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela, que torna imune. Opera a regra imunizante, relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo, da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição revista atualizada e ampliada de acordo com as EC 32 e 33/2001, Malheiros Editores, 2002, p.24l-242).

Em publicação intitulada “Imunidades Tributárias”, Ives Gandra da Silva Martins leciona:

“A imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Nas demais hipóteses desonerativas, sua formulação decorre de mera política tributária de poder público, utilizando-se de mecanismo ofertados pelo Direito.

Na imunidade, portanto, há um interesse nacional superior a retirar, do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo, enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória, de índole tributária definida pelo próprio Poder Público, em sua esfera de atuação.” (MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades Tributárias, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: Centro de Extensão Universitária, 1998. Pesquisas tributárias. Nova Serie, nº 4, pág. 32).

Evidencia, pois, Ives Gandra, que a imunidade, nas hipóteses constitucionais, “constituio instrumentoque o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão e a ação dos cidadãos e, por outro lado, atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente, como na educação, na assistência social etc.” (Op. cit., p. 32).

E, mais adiante, ao referir-se à expressão “rendas relacionadas com as finalidades essenciais”, constante do § 4º do art. 150 da Constituição Federal, Ives Gandra afirma:

“ O § 4º, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das atividades essenciais.

Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal proibida pelo art. 173, § 4º da Lei Suprema.

Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente apenas ao setor privado, não haveria a barreira e ela teria condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse idênticos preços de concorrência mas livre de impostos.

Ora, o Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinião, eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do princípio estatuído nos arts. 173, §4º e 150, § 4º, impõe a exegese de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com aquelas essenciais das entidades imunes enunciados nos incs. b e c do art. 150, VI, se forem idênticas ou aná1ogas às de outras empresas privadas, não gozariam de proteção imunitória.

Exemplificando:se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU sobre gozar a entidade de imunidade para não pagar imposto de renda.

A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos, com sucesso. Nessa hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune, l porque poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu concorrente.” (Op. cit., p. 45-48).

OProfº. Ives assinala que “por esta linha de raciocínio todos os lucros e ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinados às finalidades das entidades imunes são rendimentos e ganhos imunes. É de se entender que o §4º é um complemento do § 3º, assim redigido”:

“As vedações do inciso VI, a, e, do parágrafo anterior não se aplicam a patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.” (Op. Cit., p. 46)

Ives conclui:

“O que vale dizer que apenas se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados é que a tributação se justifica, visto que, de rigor, tais atividades refogem ao campo de proteção tributária que o legislador supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade” (Op. Cit., p. 46).

É certo que o texto constitucional circunscreve a imunidade tão somente, ao imposto. Dentro desta hipótese, é evidente, está compreendido todo e qualquer imposto que recaia sobre o patrimônio, a renda ou serviços. Assim, os templos não se apresentam imunes às demais espécies fiscais.

Interessa-nos, neste caso, somente a hipótese de imunidade tributária estabelecida pelo art. 150, VI, “b” e “e”, e o § 4º da Constituição Federal de 1988, que, na mesma direção das anteriores, preceituam:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

VI- instituir impostos sobre:

(...)

b)templos de qualquer culto;

c)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

(...)

§ 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Diversos doutrinadores sustentam que a interpretação da imunidade tributária dos templos é restritiva.

O clássico Aliomar Baleeiro escreveu que a produção dos efeitos da imunidade dos “templos de qualquer culto” depende de “interpretação sem distinções sutis nem restrições mesquinhas”. Para ele, o “culto não tem capacidade econômica. Não é fato econômico”. Assim, não se devem considerar templo “apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos”. Em obra anterior, “O Direito Tributário da Constituição Financeira”, RJ, 1959, p. 182, Baleeiro enfatiza que “o templo se integra de tudo o que é necessário, compatível ou comp1ementar, sejam outros edifícios anexos, sejam instalações e pertences, para esse fim”. (BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, Forense, RJ, 1977, p. 176)

Especificamente, quanto à alínea “b” do inciso VI do art. 150, da Constituição, discorre Carrazza:

“São igualmente imunes à tributação por meio de impostos os templos de qualquer culto, conforme estipula o art. 150, VI, ''''''''b”, da CF.

Esta imunidade, em rigor, não alcança o templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade mantenedora do templo, a igreja.

Em razão disso, é o caso de, aqui, perguntarmos: que impostos poderiam alcançar os templos de qualquer culto se inexistisse este dispositivo constitucional? Vários impostos, apressamo-nos em responder.

Sobre o imóvel onde o culto se realiza incidiria o imposto predial e territorial urbano (IPTU); sobre o serviço religioso, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS); sobre as esmolas (dízimos, espórtulas, doações em dinheiro etc.), o imposto sobre a transmissão ''''''''inter vivos'''''''', por ato oneroso, de bens imóveis (ITB1); e assim avantee.

Nenhum destes impostos - nem qualquer outro - pode incidir sobre os templos de qualquer culto, em conseqüência da regra imunizante agora em estudo.

É fácil percebermos que esta alínea “b'''''''' visa a assegurar a livre manifestação da religiosidade das pessoas, isto é, a fé que elas têm em certos valores transcendentais. As entidades tributantes não podem, nem mesmo por meio de impostos, embaraçar o exercício de cultos religiosos. A Constituição garante, pois, a liberdade de crença e a igualdade entre as crenças (Sacha Calmon Navarro Coelho).

Umas das fórmulas encontradas para isto foi justamente esta: vedar a cobrança de qualquer imposto sobre os templos de qualquer culto.” (CARRAZZA, Roque Antônio, Op. cit., p. 618)

Pois bem. Ao fazer uma leitura compreensiva do texto constitucional, na linha preconizada, entendo que, de fato, o dispositivo do art. 150, VI, “b”, há de ser lido com o vetor interpretativo do §4º deste mesmo artigo da Constituição. Vê-se, pois, que a letra “''''''''b” se refere apenas à imunidade de “templos de qualquer culto”; a letra “c'''''''', ao “patrimônio, renda ou serviço”. Portanto, o disposto no § 4º alcança o patrimônio, a renda ou serviços dos templos de qualquer culto, em razão da equiparação entre as letras “b” e “e”.

Nestes termos, é de se concluir que, o patrimônio, a renda e os serviços dos templos de qualquer culto, desde que destinadas às suas funções essenciais não podem ser tributadas.

Nesta mesma linha de raciocínio, ao proferir o seu voto no Recurso Extraordinário nº 325.822-2 SP, o eminente Ministro Marco Aurélio ao presidir o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, assim o fez:

“Peço vênia também ao eminente relator para acompanhar a dissidência, pois acredito piamente no que previsto no Código de Direito Canônico de 1983, editado quando do Papado de João Paulo II.

Os bens, no caso, são destinados à finalidade do próprio templo. Não vejo, na espécie, uma pertinência maior, considerada a necessidade de distinguirem-se institutos, do disposto no artigo 19 da Constituição Federal, porque esse artigo, ao vedar à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos, pressupõe um ato positivo, um aporte, uma vantagem que seja outorgada, e, no tocante à imunidade, não há esse aporte.

Ressaltou bem o ministro Moreira Alves que a Carta de 1988 trouxe a novidade do §4º do artigo 150, sobre as vedações expressas no inciso VI, e, aí, houve referência explícita à alínea “b”, que cogita da imunidade quanto aos templos de qualquer culto. De acordo com o citado §4º, tais vedações compreendem o patrimônio, a renda e os serviços relacionados de forma direta “com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. Havendo, portanto, o elo, a destinação, como versado nos autos, não se tem como afastar o instituto da imunidade.”

Feitas essas considerações, passemos agora a análise, especificamente sobre a incidência do IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano) sobre imóvel de propriedade de entidades imunes a tributação e em especial entidades de qualquer culto.

Discute-se se a imunidade das entidades de assistência social alcança o IPTU incidente sobre imóvel alugado a terceiro cuja renda é destinada aos fins essenciais da entidade.

Ora, seguindo a mesma linha de raciocínio traçada nos parágrafos anteriores, a locação de imóvel do patrimônio da entidade a terceira pessoa, com a finalidade de auferir renda que vá ser utilizada para os fins institucionais da entidade, não desnatura a sua atividade essencial.

O fato do terreno objeto do lançamento do imposto estar destinado a estacionamento, ou de servir de passagem para os carros que por ele transitam, em nade desfiguram a imunidade subjetiva da entidade, uma vez que a renda auferida com a locação ou arrendamento do terreno destina-se, por inteiro, ao atendimento dos fins perseguidos pela entidade.

Ainda que o imóvel esteja locado a terceira pessoa, com cláusula contratual estipulando ao inquilino a responsabilidade pelo pagamento do tributo, temos que a imunidade permanece.

O problema foi enfrentado pelo Supremo Tribunal Federal, sob o regime constitucional pretérito, com solução favorável à imunidade Recurso Extraordinário nº 97708, 2ª Tuma, julgado em 18.05.84, Ministro Relator Passarinho, RTJ 111/695:

“Tributário.

Imposto predial. Instituição de assistência social. Imóveis por ela locados. Imunidade tributária.

O imposto predial onera o proprietário em razão do bem im6vel que ele possui, sem relacionamento com a renda porventura dele auferida. É o que resulta do art 24, I, da Constituição Federal. E o disposto no art. 119, III, c, da Constituição dispõe, limitando o poder de tributar da União, Estados e Municípios é que não podem eles cobrar impostos de instituições de assistência social, observados os requisitos da lei. Não importa existir cláusula contratual de locação que estipule obrigação de o inquilino pagar o imposto se for e1e devido, pois tal transferência condicional do gravame não retira a imunidade do titular do benefício.”

Sob este prisma, a jurisprudência dos Tribunais nos últimos tempos, decisivamente inclina-se a interpretação teleológica das normas de imunidade tributária, de modo a maximizar-lhes o potencial de efetividade, como garantia ou estímulo á concretização dos valores constitucionais que inspiram limitações ao poder de tributar.

É que, ainda que não se trate tecnicamente de direitos e garantias individuais as imunidades ali outorgadas, na alínea b, aos “temp1os de qualquer culto” na letra c, ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidade sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos”, e, na letra d a “livros, jornais, periódicas e o papel destinado a sua impressão”, constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais de princípios, liberdades direitos básicos da Constituição, como a liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, o pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante .

A norma constitucional - quando se refere às “renda relacionadas à finalidades essenciais da entidade” - observa Luciano Amaro (in Ives Gandra (coord), Imunidades Tributárias, CEU/RT, 1998 p. 143/51) “atém-se à destinação das rendas da entidade, e não a natureza destas” (...) : “independentemente da natureza da renda sendo esta destinada ao acendimento da finalidade essencial da entidade, a imunidade deve ser reconhecida”.

Seria um dislate - explica - “supor que ''''''''rendas relacionadas com as finalidades essenciais'''''''' pudesse significar restritivamente, rendas produzidas pelo objeto social da entidade. Freqüentemente, o entendimento do objeto social é motivo para despesas e não fonte de recursos. Fosse aquele o sentido, qualquer fonte de custeio da entidade que não derivasse dos próprios usuários de seus serviços ficaria fora do alcance da imunidade”.

“Seria atribuir incoerência ao Texto Constitucional” acentua na mesma linha o douto Aires Bernadino (Ives Gandra, Coord. Op. Cit, p. 151,171) -“imaginarqueele tenha criado expressamente uma imunidade (a das rendas das entidades de assistência social) impossível de ser aplicada. Se for inviável a manutenção da imunidade o fato de virem a ser prestados serviços (ou obtidas rendas, de qualquer natureza), então o preceito imunitório é vazio, inaplicável, destituído de valor e de razão. A isso levar interpretação não teleológica e que despreze exegese sistemática a § 4º do art. 150”.

Oque assim se afirma - semréplicaconsistente de imunidade aos impostos incidentes ou calculados sobre as renda advindas da exploração do patrimônio das instituições consideradas igualmente é de asserir, por óbvio, dos que incidem sobre patrimônio gerador dessas mesmas rendas.

“O patrimônio representado por capital é imune. Também não há como não sê-lo” - conclui Bernardino (ob. loc. cits, p. 169) – “ representado por imóveis. Se estes devem ser adquiridos com antecipação a seu uso - não devendo ficar ociosos - éó bvio que se impõe sejam explorados lucrativamente (como estacionamentos, por exemplo) - Se é a melhor forma de incrementar rendas que, afinal serão aplicadas, no Pais - emfins filantrópicos e de assistência social - qualquer visão restritiva é incoerente, porque só neste caso exclui a imunidade”.

Entendo que as finalidades essenciais das entidades beneficentes só conseguem ser atendidas exatamente pela utilização que fazem e pela obtenção de rendas através da locação desses patrimônios isentos.

* Advogado em Campo Grande/MS, membro do corpo de advogados do Escritório Jurídico José Espíndola & Advogados Associados.

REPERTÓRIO JURISPRUDENCIAL

“EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): Sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.” (Recurso Extraordinário nº 237.718-6 – SP, Relator Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal)

“EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO PÁTIO DA ENTIDADE.

Ilegitimidade. Eventual renda obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaques Precedente da Corte: RE 116.188-4. Recurso conhecido e provido.” (RE nº 144.900/SP, in DJU 26/09/97, pág. 47.494).

“No que toca, porém, à exclusão, por força do §2º do art. 2º da Emenda Constitucional nº 3, da aplicação do IPMF do art. 150, VI, da Constituição, que arrola as imunidades tributárias, também peço vênia ao eminente Ministro Relator para aí julgar procedente a ação em maior extensão do que a do seu voto.

É que, ainda que não se trate tecnicamente de direitos e garantias individuais as imunidades ali outorgadas, na alínea b. Aos “templos de qualquer culto” na letra c, ao “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos”, e, na letra d a “livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”, constituem, todas elas, instrumentos de salvaguarda fundamentais de princípios, liberdades direitos básicos da Constituição, como a liberdade religiosa, de manifestação do pensamento, o pluralismo político do regime, a liberdade sindical, a solidariedade social, o direito à educação e assim por diante.

Por isso, declaro a inconstitucionalidade no §2º do art. 2º, da menção ao inciso VI do art. 150, se, restrições, que estendo, conseqüentemente, ao § 2º do mesmo artigo.” (ADIN 939, 15.12.93, Sanches, RTJ 151/756).

“EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sob o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.” (RE 325.822-2/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 18/12/2002, Tribunal Pleno do STF).

Texto confeccionado por
(1)Mário José Lacerda Filho

Atuações e qualificações
(1)Advogado membro do Escritório Jurídico José Espíndola & Advogados Associados

Bibliografia:

FILHO, Mário José Lacerda. Imunidade Tributária de Templos de Qualquer Culto. Vedação de Instituição de Impostos sob o Patrimônio Renda e Serviços Relacionados com as Finalidades Essenciais das Entidades. Universo Jurídico, Juiz de Fora, ano XI, 08 de mar. de 2005.
Disponivel em: < http://uj.novaprolink.com.br/doutrina/2038/IMUNIDADE_TRIBUTARIA_DE_TEMPLOS_DE_QUALQUER_CULTO_VEDACAO_DE_INSTITUICAO_DE_IMPOSTOS_SOB_O_PATRIMONIO_RENDA_E_SERVICOS_RELACIONADOS_COM_AS_FINALIDADES_ESSENCIAIS_DAS_ENTIDADES >. Acesso em: 20 de abr. de 2014.

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