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ISSN 2177-028X
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Atos Normativos - Administrativos

INTRODUÇÃO

O controle da constitucionalidade das leis impõe-se diante do sistema de constituições rígidas, pois este acentua a distinção entre o poder Constituinte e os Poderes Constituídos, resultando disto a supremacia da Constituição sobre as demais leis e estas sobre as normas inferiores.

As normas jurídicas em geral são encontradas em instrumentos das mais variadas origens, das hierárquicas mais distintas e dos conteúdos mais diferentes. As leis, regulamentos, sentenças, contratos, costumes, etc, fazem parte desse complexo de normas jurídicas do nosso ordenamento tributário.

As fontes do Direito tributário, ou Legislação Tributária, são constituídas das leis, dos tratados e convenções internacionais, dos decretos e das normas complementares que dizem, no todo ou em parte, sobre os tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. ( CTN, art. 96).

Quando a legislação tributária fala em leis como fontes de direito, as está tomando em sentido estrito, vale dizer, de atos emanados do Poder Legislativo e não em sentido genérico, de quaisquer normas jurídicas de observância obrigatória editadas por Poder competente.

Deste modo, a expressão " as leis", compreende os seguintes atos normativos: A Constituição Federal, as emendas à Constituição, as leis complementares à Constituição, as leis ordinárias, as leis delegadas, os decretos legislativos, as resoluções e as medidas provisórias ( CF/88, art. 59).

Além das fontes ditas principais, existem as fontes complementares ou secundárias, assim consideradas exatamente porque de eficácia normativa bem menor que as das leis, dos decretos e dos tratados internacionais sobre a matéria.

De acordo com o C.T.N., que reuniu sob o título de normas complementares os vários atos e fatos administrativos que ocorrem na aplicação prática da legalidade tributária e acentuou a garantia que sua observância dá ao contribuinte, estas classificam se em quatro grupos:

Artigo 100 - São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções e dos direitos:

I - Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - As decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a quem a lei atribua eficácia normativa;

III - As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo Único: a observância das normas referidas neste artigo excluem a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Para Bernardo Dias Ribeiro, o Código Tributário Nacional foi radical, dispondo que os atos expedidos pelas autoridades administrativas, dentro dos limites de suas atribuições, são de caráter normativo, sendo o particular indiretamente obrigado ( Compêndio de Direito Tributário, 2ª edição, Forense, págs. 52 a 59).

É, ainda, dos ensinamentos de Bernardo Ribeiro de Moraes, Compendio de Direito tributário, 2ª edição, Vol. 2, Forense, que colhemos:

" A lei nem sempre constitui o único meio das fontes formais ( principais) do direito, constatando-se a existência de outras fontes, denominadas secundárias ou complementares. Tendo em vista o objetivo de norma jurídica - disciplinar direitos e obrigações ou a aplicação da lei -, costumam-se cognominar secundárias as normas que têm natureza instrumental em relação às primárias ( normas que disciplinam direitos e obrigações). Assim, as normas primárias seriam as fornecidas pela lei ( sentido genérico ), pelos tratados e convenções internacionais e pelos decretos. As normas secundárias seriam as fornecidas pelos atos administrativos normativos, jurisprudência administrativa, pelo costumes administrativos e pelos convênios internos.

Como se nota, a tarefa legislativa é complementada através de atos administrativos normativos. Ao lado das fontes principais do direito tem-se as fontes secundárias. O Código Tributário Nacional (artigo 100), tendo adotado tal divisão, considerou normas primárias ou principais as leis, os tratados é e convenções internacionais, e os decretos. Por outro lado, considera fontes formais secundárias, como normas complementares das leis, dos tratados convenções internacionais, e dos decretos, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebram a União, os Estados, Distrito Federal e os Municípios .

Devemos observar que essas normas ( atos administrativos normativos, jurisprudência, costume e convênios internos ) não constituem, em si, um meio de criação ou de produção do direito positivo. Emanadas que são do Poder Executivo, que não possui nenhum tipo de função normativa, tais normas não podem ser classificadas, num sentido rigoroso, como fontes formais do direito. Daí a razão pela qual alguns autores negam, de modo taxativo, que os atos administrativos sejam fontes formais do direito. Não aceitam que as fontes secundárias constituam fonte jurídica, sendo que a obrigatoriedade dos atos administrativos normativos, em razão do seu fundamento hierárquico, refere-se apenas às autoridades administrativas.

Todavia, não podemos deixar de aceitá-las como integrantes das fontes formais, desde que como fontes secundárias. Constituem manifestações da chamada atividade administrativa interna. Em verdade, essas normas secundárias definem o ponto de vista da Administração Pública, que, quando corretas, ajudam a entender o sentido e o alcance da lei tributária.

O primeiro grupo de normas complementares é constituído pelos atos administrativos normativos ( CTN, art. 100, I ), que abrangem as normas expedidas pelas autoridades administrativas superiores, necessárias à perfeita execução das leis, inclusive para o bom funcionamento da Administração e da conduta funcional de seus agentes. Tais atos são fundamentados no poder de direção, inerente aos dirigentes, para harmonia e unidade dos serviços públicos, integrando-se nas normas secundárias.

Esses atos administrativos normativos são representados, pois, pelas normas expedidas pelas autoridades administrativas superiores, dirigidas ás autoridades subordinadas, traçando diretrizes, determinando ou proibindo a prática de certos atos, fixando a maneira de entender as normas jurídicas maiores. Objetivam eles a correta aplicação da lei, dirigindo-se aos agentes públicos para orientá-los no desempenho de suas funções.

Conforme a finalidade ou posição hierárquica da autoridade de onde emanam, os atos administrativos normativos recebem denominações diferentes. Portanto, ato normativo administrativo é gênero do qual constituem espécies as seguintes: Portaria, Circular, Aviso, Ordem de Serviço, Instrução, Instrução Normativa, Resolução, Deliberação, etc."

ATO NORMATIVO-ADMINISTRATIVO -CONCEITO

A nomenclatura administrativa sobre os diversos atos normativos administrativos é riquíssima, sendo difícil a distinção entre eles. Todos os atos são atos administrativos internos, escritos, de caráter geral, abstratos e impessoais, baixados por superiores hierárquicos e dirigido aos subordinados, prescrevendo o modo pelo qual um serviço deve ser organizado ou colocado em andamento. A nomenclatura do ato expedido varia de acordo com a autoridade que os expede, podendo tal expedição ser feita por Ministro de Estado, por Secretários de Governo, por Diretores de Departamento e até por Chefes de Divisão ou de Seção.

A denominação variada e a difícil distinção entre os diversos atos administrativos normativos tornaram bastante complexa a sua utilização. Para. minorar o problema o Governo da União, pela Secretaria da Receita Federal, baixou a Instrução Normativa n° 1, de 12 de setembro de 1969, disciplinando a expedição de atos normativos de natureza tributária

Tratando-se de mero ordenamento administrativo interno que não ultrapassa os limites das repartições públicas, embora alcance os contribuintes quanto à sua submissão ao serviço público, a força hierárquica dos atos administrativos normativos é bem menor que a da lei ou do decreto. Assim, à evidência, a validez de tais atos acha-se limitada pelos mesmos conceitos que restringem a validez dos regulamentos: não podem eles contradizer disposição de fonte hierárquica que lhe seja superior e nem inovar matéria reservada à lei.

Como manifestação da chamada atividade administrativa interna, os atos normativos administrativos não vinculam, em princípio, o particular ( nem o Juiz e nem o contribuinte ) ao seu cumprimento. Não obrigam os particulares, mas unicamente os servidores subordinados às autoridades que as expedirem. Possuem, tais atos, eficácia interna no âmbito administrativo, não criando direitos ou deveres para os cidadãos. Constituem eles ordens internas de serviço e prescindem da publicidade existente para as leis e atos de maior hierarquia no direito administrativo, razão pela qual, tais normas, não podem obrigar a terceiros não servidores públicos.

Todavia, a doutrina admite que, os atos normativos administrativos, embora dirigidos aos agentes da Administração, possuem eficácia reflexa, atingindo relações entre a Administração e na particulares.

Os atos administrativos normativos constituem, pois, fontes do direito tributário, embora limitada e relativa. Assim, dispõe o CTN; ( art. 100, inciso I): Possuem eficácia perante os administrados e impõem-se perante os servidores públicos. Farta doutrina esclarece que os atos administrativos normativos são de observância obrigatória, desde que compatíveis com a legislação a que se destinem a complementar. .Salienta o professor Ruy Barbosa Nogueira que o contribuinte tem o "direito de invocá-los para demonstrar que agiu de acordo com a orientação desses atos, ou, ainda, para se defender contra atos de funcionários que tenha desatendido a tais ordens". Ruy Barbosa Nogueira, Direito , Financeiro, São Paulo, José, Bushatsky Editor; 1, edição, f964, pág. 34. ,

Sem a menor dúvida, os atos administrativos complementam, de uma forma ou de outra, a legislação tributária.

ATO ADMINISTRATIVO CONTRA "LEGEM"

Ponto muito discutido é o de saber-se quais sejam as repercussões desses atos administrativos normativos que, contra "legem " , concedem vantagens aos contribuintes. Qual a situação dos contribuintes que, com base em tais atos normativos, praticam obrigação tributária com desrespeito ou violação da lei?. Tal ato poderia acarretar penalidade aos contribuintes?

Na hipótese, o ato praticado pelo contribuinte, embora com fulcro em ato administrativo normativo, violou a lei. Não podemos negar que a legalidade deve ser restaurada. Em verdade, o respectivo ato normativo não poderia ser aplicado, visto que diante do vício da ilegalidade não tinha ele condição de vincular a Administração ao seu cumprimento, naquela forma preconizada. Se o tributo foi pago em quantia inferior á legalidade prevista, persiste ainda a obrigação, para o contribuinte, de completá-la. O poder Público não pode renunciar ao tributo, cujo lançamento constitui ao vinculado e obrigatório por parte da Administração.

Na hipótese de o contribuinte ter agido de conformidade com os atos normativos administrativos, tal fato não exclui a exigência da prestação tributária devida em face da lei. O contribuinte, com a obediência ao ato normativo, apenas livra-se de qualquer penalidade, inclusive da fluência de juros de mora e da correção monetária. No caso, houve um erro de direito (induzido pela interpretação fiscal), manifestamente escusável. Em que pese a regra do art. 136 do CTN (a infração independente da intenção do agente), o erro, de. direito exclui a punibilidade.

Não podemos negar, todavia, que o contribuinte agiu cumprindo a orientação dada pela própria Administração. Esta não pode deixar de lado, sob pena de praticar flagrante injustiça, o fato de que o ato ilegal foi praticado no cumprimento de um ato administrativo expedido pelo próprio Poder Público. Sem a menor dúvida estamos diante de um contribuinte que não se acha moralmente implicado na violação da lei. Na solução do caso, o princípio da responsabilidade objetiva pela infração deve dar lugar a uma exceção, excluindo-se a aplicação de qualquer penalidade.

O Código Tributário Nacional deu solução ao problema examinado, determinando a restauração do ato ilegal sem prejuízo ao contribuinte. Em seus termos: ``a observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo" ( artigo 100, parágrafo único).

Assim, no caso de o contribuinte haver pago o imposto em importância inferior à legalmente prevista, embora atendendo atos administrativos normativos, deverá ele complementar imediatamente o total do valor do tributo. Isto, determina o CTN, sem que se lhe aplique qualquer penalidade ( multa ) , sem que se lhe exijam juros de mora ( em referência à parte de numerário a ser complementada ) e sem que se faça a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo ( correção da base de cálculo do imposto ), e sem que lhe exija, também, por ser obvio, a correção monetária da respectiva parcela do ''''''''''''''''''''''''''''''''débito fiscal".

Devemos ver que tanto os juros de mora como a correção monetária não são penalidades. Portanto, poderiam ser ressalvadas quanto á sua exigência. O CTN entende, todavia, e corretamente, não serem devidos tais acréscimos em razão da culpa da Administração, que induziu o contribuinte em erro. A expressão "atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo", contido no parágrafo único do art. 100, do CTN, deve ser entendida como atualização do valor da base de cálculo já definida em lei, sujeito a constantes atualizações. A interpretação dessa norma jurídica não pode ser outra.

A solução do CTN foi escorreita. No caso previsto, o contribuinte não deve receber tratamento idêntico ao do infrator, uma vez que agiu atendendo à orientação administrativa. A observância dos atos administrativos normativos, evidentemente, pode ser invocada como matéria de defesa pelo contribuinte.

Ensina o mestre Ruy Barbosa Nogueira, em Curso de Direito Tributário, Saraiva, 9ª edição, pg. 68 e seguintes:

"Atos Normativos, a que se refere o inciso I, são as circulares, portarias, instruções e ordens de serviço expedidas para a obediência das repartições e orientação geral dos contribuintes (grifo nosso).

A exclusão das agravações dispostas no parágrafo único veio reconhecer e unificar os efeitos que algumas leis já previam e que o Poder judiciário vem proclamando. Se a própria administração baixa os atos normativos, adota uma prática reiterada, não pode punir ou onerar alguém por ter seguido as instruções ou orientações, ainda que o fisco as venha repudiar". ( os grifos não são do original)

No mesmo sentido já ensinava o saudoso Aliomar Baleeiro, em Direito Tributário Brasileiro, 3a. edição, Forense, pág. 370 e seguintes:

"Consagrando o que já assentava a jurisprudência do S.T.F., o parágrafo único do artigo 100 do C.T.N. estabelece a eficácia prática das normas complementares.

O contribuinte que agiu em conformidade com elas não ficará exposto à penalidades, juros moratórios, nem atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, se interpretação diversa vier a ser adotada pelo Fisco. Os fatos anteriores à mudança da interpretação, ficarão resguardados contra essas vicissitudes."

Os atos administrativos normativos constituem, pois, fontes do direito tributário, embora limitada e relativa (CTN, art. 100, inciso I ). Possuem eficácia perante os administrados e impõem-se perante os servidores públicos. Farta doutrina esclarece que os atos administrativos normativos são de observância obrigatória, desde que compatíveis com a legislação a que se destinem a complementar. Salienta o professor Ruy Barbosa Nogueira que o contribuinte tem o "direito de invocá-los para demonstrar que agiu de acordo com a orientação desses atos, ou, ainda, para se defender contra atos de funcionários que tenha desatendido a tais ordens". Ruy Barbosa Nogueira, Direito , Financeiro, São Paulo, José, Bushatsky Editor; 1, edição, 1964, pág. 34. ,

Se o contribuinte age com observância de interpretação fiscal constante de circulares, instruções, portarias, ordens de serviços e outros interpretados baixados pelas autoridades fazendárias, não está obrigado ao pagamento de juros de mora e correção monetária - CTN art. 100, § único -. ( TRF - Ac. 41.818-SP, DJ de 07.05.80, p. 3159, Rel. Min. Carlos Mário Veloso) ( g.n.)

A Revista LTR, em sua edição de nº. 103/86, em matéria assinada pelo conceituado tributarista e parecerista Geraldo de Castilho Freire, tratou das instruções normativas da Administração Pública Previdenciária:

"11. Participa, pois, da natureza das normas complementares da lei e, de acordo com o parágrafo único do Artigo 100 do Código Tributário Nacional, a observância pelo contribuinte de atos normativos expedidos pela autoridade administrativa ou de sua prática reiterada exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização monetária da base de cálculo do Tributo."

Do saudoso mestre Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 16a. edição, LTR, 1988, págs. 151 e seguintes, colhemos:

" Atos administrativos normativos são aqueles que contêm num comando geral do executivo, visando a correta aplicação da lei. O objetivo imediato de tais atos é explicitar a norma legal a ser observada pela administração e pelos administrados.

Expedidos pelas autoridades administrativas sobre matéria tributária, tais como circulares, ordens de serviços, portarias, etc. e objetivam além de dar orientação geral aos contribuintes, instruir os funcionários públicos que estão encarregados da parte administrativa referente aos tributos. Tais atos tem força normativa e seu descumprimento implica a imposição de sanções, sendo, pois, lei, entendido em seu sentido amplo.

Os atos regulamentares tem missão normativa assemelhada à da lei. E tais atos são os que geram direitos para o destinatários, os que exaurem desde logo seus efeitos, e os que transpõem os prazos dos recursos internos, levando a administração a decair do poder de modificá-los ou revogá-los.

Ocorrendo qualquer dessas hipóteses, o ato administrativo se torna irrevogável, como tem entendido pacificamente a jurisprudência.

A revogação é a supressão de um ato administrativo legítimo e eficaz, realizado pela administração - e somente por ela - por mais não lhe convir sua existência. Em princípio, todo ato administrativo é revogável, mas interesses de estabilidade das relações jurídicas e de respeito aos direitos adquiridos pelos afetados, impõem certos limites e restrições a essa faculdade da administração.

Em qualquer hipótese porém , consideram-se válidos os efeitos produzidos pelo ato revogado até o momento da revogação, quer quanto às partes, quer em relação à terceiros sujeitos aos seus efeitos reflexos.

A revogação - ensina Seabra Fagundes - opera da data em diante( ex nunc ). Os efeitos que a precederam, esses permanecem de pé. O ato revogado, havendo revestido todos os requisitos legais, nada justificaria negar-lhes efeitos operados ao tempo de sua vigência.

Portanto, o ato torna-se consumado, produzindo todos os seus efeitos, tornando-se, por isso mesmo, irretratável ou imodificável por lhe faltar objeto. A teoria moderna é considerar-se o ato administrativo como regra, e a revogabilidade como exceção, para dar-se cada vez mais estabilidade às relações entre administração e administrados". ( os grifos não são do original)

O TRIBUNAL DE IMPOSTO E TAXAS DO ESTADO DE SÃO PAULO- TIT, por reiteradas vezes decidiu a favor dos contribuintes, DRT 11 -3669/88; DRT/1- 38419/79; DRT/6-3965/84; DRT/6 - 1726/85; DRT/6-1728/85 e DRT 5-4837-86):

" (........) se havia entendimento pela não exigência do ICM nos casos então examinados, se essa resposta só veio a ser modificada cerca de três anos depois, no mínimo que se pode considerar é que há situação que mereça tratamento tributário adequado à hipótese, tal como prescreve o parágrafo único do artigo 109 do Código Tributário nacional.

Com efeito, analisando-se detidamente todos os ângulos da questão, encontram-se presentes os pressupostos nele previstos, quais sejam, a expedição pelo órgão competente de ato ditando orientação e a observância, pelo contribuinte, dessa mesma orientação. ( g.n.)

Em assim considerando, não há como deixar de se aplicar essa disposição, em casos como a da espécie, de forma a se manter a exigência do ICM, sem penalidades e sem juros e correção monetária, relativamente às operações realizadas.

É o meu voto para, nos termos do parágrafo único do artigo 100 do CTN, manter a exigência do ICM relativo às operações descritas no AIIM inicial, sem juros ou correção monetária, cancelando-se a multa aplicada."

Em idêntico entendimento, decidiu o Conselho de Contribuintes, órgão do Ministério da Fazenda no Ac. 103-09.149, DOU de 8-9-89, p. 15770/I ): " Os pareceres normativos, como atos integrantes da legislação tributária complementar, ex vi do art. 100 do CTN, são orientações internas das autoridades a respeito de determinado assunto ou procedimento frente à lei, mas que, por se constituírem em pareceres, somente vinculam a autoridade hierarquicamente organizada, e não os contribuintes, terceiros (IRPJ). Aquele que se orientar por estes pareceres fica livre de imposição futura de multas (penalidades), juros de mora e atualização monetária (parágrafo único); nesse sentido, além de vincularem a autoridade, ditos pareceres, ainda que parcialmente, libertam o sujeito passivo das imposições acima . ( g.n.)

Kiyoshi Harada, in Direito Financeiro e Tributário, Atlas, 1995, pg. 160 assevera:

" .... São os fatos e atos administrativos cuja observância pelo sujeito passivo implica exclusão de penalidades e da incidência de juros moratórios, representando, portanto, uma garantia a mais para os contribuintes".

Celso Bastos, citado por Luiz Emygdio F. Da Rosa Jr., in Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário, Renovar,. 10ª edição, pág. 183, escreve a respeito aos atos normativos:

"Veiculam, portanto, normas genéricas e abstratas, com o propósito de tornar o regulamento ainda mais minudente. São normas expedidas pelas autoridades administrativas, e muitas vezes interpretam determinado ponto sujeito à atuação administrativa. Nesse ponto o ato normativo aproveita ao contribuinte que o cumpre" (Manual de Direito Financeiro e de Direito Tributário, Saraiva, 1991, p. 173-174). ( g.n.)

Mais uma vez, buscando os ensinamentos de Bernardo Dias Ribeiro, obra citada:

" ......Isto, determina o CTN, sem que se lhe aplique qualquer penalidade ( v. g . , multa ) , sem que se lhe exijam juros de mora e sem que se faça a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo ( correção da base de cálculo do imposto ). E sem que lhe exija, também, por ser obvio, a correção monetária da respectiva parcela do ''''''''''''''''''''''''''''''''débito fiscal.

O CTN entende, todavia, e corretamente, não serem devidos tais acréscimos em razão da culpa da Administração, que induziu o contribuinte em erro. A expressão "atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo", contido no parágrafo único do art. 100, do CTN, deve ser entendida como atualização do valor da base de cálculo já definida em lei, sujeito a constantes atualizações. A interpretação dessa norma jurídica não pode ser outra.

A solução do CTN foi escorreita. No caso previsto, o contribuinte não deve receber tratamento idêntico ao do infrator, uma vez que agiu atendendo à orientação administrativa. A observância dos atos administrativos normativos, evidentemente, pode ser invocada como matéria de defesa pelo contribuinte".

Conforme já decidiu o ( TFR - Ac ap. 41.818 - SP, DJ de 07.05.1980, p. 3159- Rel Min. Carlos Mário Veloso) " se o contribuinte age em observância de interpretação fiscal constante de circulares, instruções, portarias ordens de serviços e outros interpretativos baixados por autoridades fazendárias, não está obrigado ao pagamento de multa, juros de mora e correção monetária - CTN art. 100, parágrafo único".

Em obediência ao princípio da legalidade, cabe à administração pública anular os atos administrativos de seus agentes, quando eivados de nulidade, porque deles não nasce direito em favor da administração ou dos respectivos beneficiários ( Súmulas 346 e 473 do STF; CF/88, arts. 5º, II e 37, caput) e ( STJ, RMS nº 479-SP, 2ª T., DJU-I, de 17.12.90, p. 15.349).

Portanto, se o contribuinte age com observância de interpretação fiscal constante de circulares, instruções, portarias, ordens de serviços e outros interpretados baixados pelas autoridades fazendárias, nos termos do artigo 100, § único do CTN, não está obrigado ao pagamento de juros de mora e correção monetária.

Texto confeccionado por
(1)Antônio Sebastião Poloni

Atuações e qualificações
(1)Advogado em Iracemápolis (SP)

Bibliografia:

POLONI, Antônio Sebastião. Atos Normativos - Administrativos. Universo Jurídico, Juiz de Fora, ano XI, 11 de ago. de 2003.
Disponivel em: < http://uj.novaprolink.com.br/doutrina/1457/atos_normativos__administrativos >. Acesso em: 19 de abr. de 2014.

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